Le nombre d’inscrits au registre des Français tenu par les consulats au 31 décembre 2017 s’élève à 1 821 519, soit une progression de 2.2% par rapport à 2016. Les changements de résidence fiscale se multiplient, ainsi que les acquisitions immobilières et les placements financiers dans des pays divers.

Dans ce contexte de mobilité internationale de biens et de personnes, la fiscalité des non-résidents est un sujet incontournable dans la mise en place de stratégies patrimoniales.

Quelques aménagements apportés à ce sujet par la nouvelle loi de finances 2019 et la loi pour le financement de la sécurité sociale de la même année seront mis en évidence.

 

Hausse du taux minimum d’imposition et des prélèvements sociaux

L’impôt sur le revenu des non-résidents est établi sur leurs revenus de source française avec l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu et du système du quotient familial.

L’impôt résultant de ce calcul ne peut être inférieur à un taux de 20 % (14,4% pour les revenus issus des DOM)  jusqu’à 27 519 € de revenu net imposable  et 30 % au-delà (20% pour les revenus issus des DOM) depuis la publication de la loi de finances 2019. [1]

Avant la loi de finances 2019, seul le taux minimum de 20% (14,4% pour les revenus issus des DOM) était appliqué sur l’ensemble des revenus de source française perçus par les non-résidents.

Par conséquent, les revenus de source française supérieurs à 27 519 € sont plus fortement imposés.

Toutefois, le contribuable peut toujours justifier que le taux d’imposition français qui est calculé à partir de ses revenus mondiaux est inférieur à 20% ou 30%. Il devra déclarer l’ensemble de ses revenus mondiaux à l’administration fiscale française en y joignant une déclaration sur l’honneur.

Les plus-values immobilières de biens situés en France sont imposées dans le même pays à un taux de 19%, auxquels s’ajoutent les prélèvements sociaux de 17,2% pour les non-résidents de l’UE, l’EEE ou de Suisse (taux confirmé par la loi de financement de la sécurité sociale 2019). [2]

Les revenus immobiliers imposés au barème progressif sont aussi assujettis au taux de 17,2% de prélèvements sociaux pour les non-résidents de l’UE, l’EEE ou de Suisse.

Quant aux résidents de l’UE, de l’EEE ou de Suisse, un taux de 19% et un taux de prélèvement de solidarité de 7,5% s’appliquent depuis la loi de financement de la sécurité sociale 2019 à compter des plus-values réalisées le 1^er janvier 2019 sur des biens immobiliers situés en France.  En effet, la CSG et la CRDS sont exonérés, seul un taux de prélèvement de solidarité reste applicable.

Les revenus immobiliers de source française des résidents de l’UE, de l’EEE ou de Suisse imposés au barème progressif sont depuis le 1^er janvier 2019 assujettis au nouveau taux réduit de 7,5% pour les revenus immobiliers perçus à partir du 1^er janvier 2018. [2]

Ainsi, seuls les résidents de l’UE, de l’EEE ou de Suisse n’ayant pas leur résidence fiscale en France sont impactés par l’exonération de la CSG et de la CRDS.  Par ailleurs, le législateur distingue les plus-values immobilières réalisées des revenus immobiliers perçus en ce qui concerne l’application du taux de 7,5%. En effet, les revenus immobiliers perçus dès le 1^er janvier 2018 se voient appliquer ce nouveau taux de prélèvement à 7,5%, contrairement aux plus-values immobilières qui sont imposées au taux réduit de 7,5% qu’à partir des cessions réalisées le 1^er janvier 2019.

 

Retenue à la source modifiée 

Pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2020, la retenue à la source de 12 % ou 20 % [3] selon le montant du revenu est supprimée et remplacée par une retenue calculée en appliquant la grille du taux neutre afin d’instaurer un prélèvement similaire au prélèvement à la source applicable aux revenus des résidents français.

 Les revenus concernés sont :

• les salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit de source française versés à des non-résidents ;
• les gains d’actionnariat salarié tels que les rabais excédentaires, les gains tirés des levées d’options sur actions, gains tirés des attributions d’actions gratuites, gains de cessions de titres issus de BSPCE (Bons de Souscription de Parts de Créateur d’Entreprise).

La retenue n’est plus libératoire de l’impôt progressif (elle l’était partiellement avant la réforme) mais le contribuable peut demander la restitution de l’excédent de retenue à la source payé lorsque la retenue à la source est supérieure au montant de l’impôt résultant du barème.

 

L’exit tax et les plus-values immobilières applicables aux non-résidents aménagés

En marge de la modification de taux développée ci-dessus, la loi de finances 2019 apporte d’autres nouveautés en matière de fiscalité internationale.

Le transfert du domicile fiscal hors de France, entraîne, sous certaines conditions, l’assujettissement à l’impôt en vigueur en France des titres des plus-values latentes, des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix et des plus-values de cession ou d’échange placées sous un régime de report d’imposition. Ce dispositif, connu sous le nom de l’exit tax, a été mis en place en 2011 sous le mandat de Nicolas Sarkozy pour empêcher les contribuables de s’expatrier dans le but de profiter d’une fiscalité plus avantageuse en matière de cession de titres.

Le contribuable est concerné s’il a été résident fiscal français pendant au moins six ans au cours des dix années précédant le transfert de son domicile à l’étranger et s’il détient des droits sociaux, titres ou droits atteignant une valeur globale d’au moins 800 000 € ou représentant au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société.

En cas de transfert de la résidence fiscale vers un État membre de l’Union Européenne ou vers un État faisant partie de l’Espace Économique Européen (hors Liechtenstein), un sursis de paiement est automatiquement accordé, sans prise de garanties. Néanmoins, celui-ci est levé en cas de cession des titres ou de la réalisation d’autres opérations (dont l’annulation, le rachat par la société de ses propres titres). [4]

Le dispositif de l’exit tax est assoupli pour les transferts de résidence réalisés à compter du 1er janvier 2019.  En effet, le législateur a prévu un délai – modifié par la loi de finances 2019 – à partir duquel la taxation est définitivement purgée.

Le délai de dégrèvement de l’impôt passe de 15 ans à :

• 2 ans lorsque la valeur globale des titres ou droits sociaux entrant dans le champ de l’exit tax est inférieure à 2,57 millions d’euros.
• 5 ans lorsque la valeur globale des titres ou droits sociaux entrant dans le champ de l’exit tax excède 2,57 millions d’euros.

Par conséquent, 4 délais de dégrèvement de l’exit tax coexistent :

• 8 ans pour les transferts entre le 3 mars 2011 et le 31 décembre 2013,
• 15 ans pour les transferts entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2018,
• 2 ans pour les transferts à compter du 1er janvier 2019 lorsque la valeur globale des titres est inférieure à 2,57 millions d’euros,
• 5 ans pour les transferts à compter du 1er janvier 2019 lorsque la valeur globale des titres est supérieure à 2,57 millions d’euros.

Autrement dit, un expatrié français qui a sa résidence fiscale en Suisse à compter du 1^er janvier 2019 et qui détenait avant son départ des titres atteignant une valeur globale d’au moins 800 000 €, ou représentant au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société, pourra les céder au bout de 2 ans ou 5 ans en franchise d’exit tax.

En matière de plus-value immobilière, des changements sont également à mettre en exergue.

Pour les ventes réalisées à compter du 1er janvier 2019, les personnes cédant leur résidence principale pour s’installer hors de France bénéficient de l’exonération de l’impôt sur la plus-value au titre de la cession de l’ancienne résidence principale située en France s’ils respectent les conditions cumulatives suivantes :

• l’immeuble cédé constitue la résidence principale du contribuable à la date du transfert de son domicile fiscal,
• la cession intervient au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle du départ hors de France,
• le bien n’a pas été mis en location, ni mis à disposition gratuite d’un tiers pendant ce délai.

Ce dispositif en faveur des expatriés n’existait pas avant le 1^er janvier 2019.

Toutefois, il existe un autre régime de faveur créé avant cette date. L’administration fiscale française accorde un abattement de 150 000 € aux plus-values immobilières de biens situés en France des non-résidents établis en UE, ou dans un Etat de l’EEE ayant signé une clause administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale. [5]

Cet abattement est permis jusqu’à 10 ans de détention du bien après le départ de France (contre 5 ans avant la loi de finances 2019).

Ce dernier peut être opportun si le contribuable ne respecte pas les conditions pour bénéficier de l’exonération de l’impôt sur la plus-value au titre de la cession de l’ancienne résidence principale située en France.

[1] CGI art 197 A

[2] art 26 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019

[3] CGI art 182A

[4] BOI-RPPM-PVBMI-50-10-30 , p.8, 370

[5] CGI art 150 U