En octobre 2017, la publication par France Générosités des résultats de son baromètre sur les grandes tendances de la générosité en France a confirmé l’inspiration profondément philanthropique de l’acte de don, déjà constatée par une enquête menée en 2006 par l’Observatoire de la Fondation de France[1].

Ainsi, pour les Français, les principaux critères d’incitation au don seraient respectivement l’efficacité des actions menées par l’organisme soutenu (51%), la nature de la cause (47%) et la transparence financière de la structure (42%). Les avantages fiscaux attachés à la réalisation de dons n’apparaissent donc pas comme un moteur de l’acte de don, mais bien plutôt comme un multiplicateur du montant donné.

Le baromètre France générosités a toutefois fait également apparaitre une stagnation du nombre des donateurs par rapport aux années antérieures. Si les Français ont augmenté le montant de leur don moyen, le secteur des associations et fondations peine à renouveler sa population de donateurs et à la rajeunir, ce qui le place en situation de fragilité.

Cette situation est d’autant plus surprenante que la France figure en première position, avant le Royaume-Uni et l’Allemagne, en matière d’avantages fiscaux offerts aux donateurs[2].

La réponse se trouve sans doute dans le fait que certains des dispositifs fiscaux d’incitation aux dons existants sont peu utilisés, car méconnus et délicats à mettre en œuvre en dépit des avantages qu’ils présentent. Parmi ces mécanismes de dons « oubliés »[3] – selon la terminologie retenue par France Générosités – figure en particulier le dispositif du don sur succession qui existe pourtant depuis 15 ans.

Avant d’analyser les raisons expliquant la désaffection pour ce mécanisme, il nous parait indispensable d’en rappeler les conditions et les effets tant pour les donateurs que pour les organismes qui peuvent en bénéficier.

1. Un mécanisme de réduction des droits de mutation à titre gratuit

Afin d’encourager la générosité à l’égard des organismes reconnus d’utilité publique, le législateur a créé, en 2003, un dispositif incitatif nouveau permettant aux ayants droits d’une succession de réduire l’assiette de calcul des droits de mutation à titre gratuit dont ils sont redevables en accordant une libéralité à une association ou à une fondation.

• Les conditions d’application du dispositif de l’article 788 III du CGI

Ce dispositif^[4], codifié sous l’article 788 III du Code général des Impôts (CGI), est subordonné au respect de certaines conditions tenant tant à la personne du donateur et à celle de l’organisme donataire qu’à la nature des actifs transmis.

1. Condition tenant au donateur

Le mécanisme prévu par l’article 788 III du CGI s’applique à tout héritier, donataire ou légataire qui consent, au profit d’une association ou d’une fondation, une libéralité portant sur tout ou partie des biens qu’il a reçus dans le cadre d’une succession.

1. Conditions tenant à l’organisme bénéficiaire du don

L’article 788 III du CGI énumère de manière limitative les organismes pouvant recevoir des libéralités ouvrant à l’avantage fiscal.

Il s’agit :

• des associations ou fondations reconnues d’utilité publique qui répondent aux conditions fixées au b du 1 de l’article 200 du CGI, c’est-à-dire les fondations ou associations reconnues d’utilité publique :
• dont l’objet entre dans la liste de ceux énumérés à l’article 200 du CGI[5];
• et qui sont d’intérêt général au sens dudit article 200 du CGI, ce qui suppose que l’organisme n’exerce pas d’activité lucrative, que sa gestion soit désintéressée et qu’il ne fonctionne pas au profit d’un cercle restreint de personnes. Lorsqu’une fondation ou association exerce à la fois des activités lucratives et des activités non lucratives et remplit les conditions autorisant leur sectorisation, les dons qui lui sont affectés sont éligibles au dispositif de l’article 788 III, à la condition expresse que ceux-ci soient affectés directement et exclusivement au secteur non lucratif[6].
• de l’Etat et des organismes mentionnés à l’article 794 du CGI, à savoir les régions, les départements, les communes, leurs établissements publics, les établissements publics hospitaliers, les organismes d’administration et de gestion de la sécurité sociale ainsi que la caisse générale de prévoyance des marins.

Sont en revanche exclus du bénéfice de ce dispositif les associations simplement déclarées, les fonds de dotation, ainsi que tous les types de fondations existants autres que les fondations reconnues d’utilité publique : fondations d’entreprise, fondations de coopération scientifique, fondations universitaires et partenariales, et fondations hospitalières.

L’administration fiscale a toutefois précisé que les dons faits au profit de fondations abritées, par une fondation reconnue d’utilité publique « abritante », sont éligibles au dispositif à la double condition que :

• le don fait à la fondation « abritante » soit précisément affecté à une fondation abritée ;
• et que la fondation abritée ait elle-même une activité éligible[7] au sens de l’article 200 du CGI.

1. Conditions tenant aux actifs transmis

Lorsque l’organisme bénéficiaire est une fondation reconnue d’utilité publique, le don peut porter sur des actifs de toute nature, dès lors que ceux-ci figurent à l’actif de la succession. L’administration fiscale admet toutefois que les dons de sommes d’argent ne soient pas limités au montant des seules liquidités reçues du défunt. Ainsi l’héritier ou le légataire peut vendre un bien figurant à l’actif de la succession pour en réemployer le prix de vente en don fait au profit d’une fondation reconnue d’utilité publique ouvrant droit au dispositif de l’article 788 III du CGI[8].

Lorsque l’organisme bénéficiaire est une association reconnue d’utilité publique ou l’un des organismes visés à l’article 794 du CGI, seuls les dons en numéraire sont éligibles au dispositif de réduction des droits de succession. Cependant, l’administration fiscale admet, là encore, que les dons de sommes d’argent ne soient pas limités au montant des liquidités reçues du défunt. Ainsi en cas de don à une association, le mécanisme de remploi évoqué plus haut peut s’appliquer[9].

Quel que soit l’organisme qui en est bénéficiaire, le don doit être effectué à titre définitif et en pleine propriété. Ainsi, les donations temporaires ainsi que celles portant sur des biens démembrés sont exclues du dispositif de l’article 788 III du CGI.  Il en est de même des donations à terme, sauf dans les cas où la remise des biens est effectuée au profit de l’organisme donataire au plus tard le jour de dépôt de la déclaration de succession[10].

Par ailleurs, pour que le don ouvre droit à l’abattement prévu au III de l’article 788 du CGI, il est nécessaire qu’il procède d’une intention libérale, c’est-à-dire qu’il soit consenti à titre gratuit, sans contrepartie directe ou indirecte au profit de la personne qui l’effectue. Ainsi, une donation qui serait consentie à un organisme éligible, avec stipulation d’une charge imposée audit organisme qui constitue une contrepartie pour le donateur, ne serait pas éligible à ce dispositif[11].

1. Conditions tenant à la libéralité

Pour pouvoir être éligible au dispositif de l’article 788 III du CGI, le don doit impérativement être réalisé dans les six mois suivant le décès de la personne dont le donateur est héritier ou légataire. Cette condition implique donc que, en cas de donation sous conditions suspensives, celles-ci aient été levées avant l’expiration de ce délai de telle sorte que la donation ait bien un caractère définitif à la date d’échéance du délai. En outre, l‘organisme bénéficiaire doit avoir obtenu, au plus tard à l’issue de ce même délai, sa reconnaissance d’utilité publique.

Aucune condition tenant à la forme de la libéralité n’est en revanche imposée. Celle-ci peut donc être réalisée par acte notarié ou sous forme de don manuel.

Le contribuable qui revendique le bénéfice de l’abattement doit toutefois être en mesure de justifier auprès de l’administration fiscale le versement des sommes ou la remise des biens à l’organisme bénéficiaire dans des formes compatibles avec la procédure écrite. En pratique, un justificatif du don, établi par l’organisme bénéficiaire selon un modèle spécifique établi par un arrêté du 15 octobre 2004 et attestant du montant et de la date de la libéralité ainsi que de l’identité du contribuable donateur, est joint à la déclaration de succession[12].

• Les effets du dispositif de l’article 788 III du CGI

Les dons entrant dans le cadre du dispositif de l’article 788 III du CGI ouvrent droit, pour l’héritier ou le légataire donateur, à un abattement sur la part successorale nette lui revenant, égal à la valeur des biens remis à l’organisme bénéficiaire.  L’abattement accordé correspond donc :

– à la valeur nominale du don dans l’hypothèse d’un don de somme d’argent ;

– à la valeur des biens remis à l’organisme bénéficiaire, évalués à la date du décès, dans l’hypothèse d’un don en nature.

Cet abattement n’est soumis à aucun plafonnement. Par ailleurs, s’il peut se cumuler avec les abattements prévus par l’article 779 du CGI (abattements pour liens de parenté) et au IV de l’article 788 du CGI (abattement général), il  ne peut en revanche pas se cumuler avec  la réduction d’impôt sur le revenu prévue par l’article 200 du CGI.

2. Le don sur succession : un dispositif peu usité
   • Un dispositif apparemment avantageux….

De prime abord, le dispositif prévu par l’article 788 III du CGI apparait comme avantageux  dans différents cas de figure.

Au plan juridique, il permet tout d’abord à des héritiers, sans impact fiscal pour eux, de respecter les volontés philanthropiques du défunt lorsque celles-ci ne peuvent pas s’exécuter normalement, soit parce qu’elles n’ont pas été consignées par écrit, soit parce qu’elles ont été mal exprimées ou qu’elles l’ont été dans un testament ou un codicille non valable.

Au plan financier, ce dispositif permet aux héritiers de réduire le poids des droits de succession dont ils sont redevables, tout en soutenant des organismes ou des causes qui leur sont chers.

Ce mécanisme s’avère ainsi efficace dans les situations où le patrimoine successoral comporte peu de liquidités. En effet, dans un tel cas, les héritiers doivent généralement faire l’avance des droits de succession pour éviter les pénalités fiscales, en attendant la vente des actifs successoraux. Il peut alors s’avérer plus favorable de faire don d’un actif non immédiatement liquide (bien immobilier par exemple) dans le cadre des dispositions de l’article 788 III du CGI : l’abattement obtenu par cette donation peut permettre de réduire les droits de succession exigibles à un niveau tel que les liquidités issues de la succession permettent de les régler, sans que les héritiers soient contraints de faire l’avance des droits à l’aide de leurs fonds propres ou en empruntant.

• … qui reste peu utilisé, …

En dépit de l’avantage fiscal important qu’il semble offrir, le mécanisme de l’article 788 III du CGI demeure peu utilisé.

Deux raisons principales nous semblent expliquer le désintérêt pour ce dispositif.

La première raison tient dans le délai de six mois exigé par l’article 788 III du CGI, qui s’avère insuffisant pour des motifs à la fois sociologiques et pratiques.

Lors de la perte d’un proche, ses héritiers et légataires sont le plus souvent dans un état psychologique qui ne leur permet de disposer du recul nécessaire pour prendre une décision importante d’un point de vue patrimonial, qui demande de procéder à des projections chiffrées précises. L’étendue et la nature du patrimoine du défunt peuvent également rendre difficile l’établissement des évaluations nécessaires à l’établissement de la déclaration de succession dans le délai légal.

Indépendamment de ces motifs, la rédaction de l’article 7888 III du CGI ne tient pas compte non plus des contingences liées à la procédure stricte imposée aux associations et fondations pour l’acceptation des libéralités qui leur sont accordées. Rappelons en effet que, malgré la réforme intervenue en 2015 qui a supprimé le droit d’opposition accordé au préfet à l’égard des dispositions entre vifs ou testamentaires effectuées au profit des associations et fondations reconnues d’utilité publique, les libéralités accordées à ces organismes doivent néanmoins faire l’objet d’une acceptation expresse par l’organe de gouvernance compétent. Ainsi, si des héritiers souhaitent faire donation d’un bien immobilier à une fondation dans le cadre des dispositions de l’article 788 III du CGI, il est nécessaire que le notaire en charge de la succession ait pu procéder à l’évaluation du bien, rédiger un projet d’acte de donation, et que la fondation ratifiée ait pu, de son côté, procéder à l’instruction du projet, l’avoir fait accepter par son conseil d’administration et que l’acte de donation ait été régularisé, le tout dans le délai de six mois suivant le décès. Or les associations et fondations n’ont pas toutes la même souplesse, la même capacité à instruire des projets, ni les mêmes facilités à faire accepter un projet de donation par leur organe délibérant.

La seconde raison expliquant le fait que le dispositif de l’article 788 III est peu utilisé, est à la fois psychologique et financière.

Nous l’avons vu plus haut, un avantage fiscal n’est pas un élément moteur de la réalisation d’un don. Si l’héritier ou le légataire n’a pas de volonté philanthropique préexistante, le dispositif de l’article 788 III du CGI ne sera donc pas, en lui-même, suffisant à lui donner envie de s’appauvrir en donnant une partie du patrimoine qui lui est légué.

De plus, quand bien même l’héritier aurait l’intention de faire un don à une association ou une fondation, un simple calcul comparatif l’inciterait plutôt à recourir au mécanisme plus connu de l’article 200 du CGI, qui s’avère financièrement et fiscalement plus avantageux – notamment lorsque l’héritier peut bénéficier d’un tarif réduit des droits de succession – sans le contraindre à prendre sa décision dans un délai très court.

Un exemple chiffré illustre ce constat.

Imaginons la situation d’une succession dans laquelle le défunt laisse un patrimoine net d’un million d’euros, composé de sa résidence principale d’une valeur de 400 K€, d’un appartement donné en location d’une valeur de 250 K€, et de comptes bancaires et liquidités d’un total de 350 K€. Il laisse pour seul héritier son fils.

Les droits de succession dus par l’héritier en l’absence de tout don à un organisme caritatif s’élèveraient à 212 962 €, laissant un actif net disponible de 787 038 €.

Dans l’hypothèse où l’héritier choisirait de faire don de l’appartement à une fondation reconnue d’utilité publique dans le cadre des dispositions de l’article 788 III du CGI, les droits de succession dont il serait alors redevable s’élèveraient à 137 962 €  – soit une économie de droits de 75 000 € –  mais l’actif net disponible lui restant serait réduit à 612 038 €.

A l’inverse, si l’héritier choisit de payer les droits de succession, et de faire ensuite un don de l’appartement à une fondation en bénéficiant du mécanisme de l’article 200 du CGI, il restera redevable de droits de succession de 212 962 €. Son actif net disponible, après réalisation du don sera de 537 038 €, mais il bénéficiera d’une réduction d’impôt sur le revenu de 165 000 € imputable sur l’IR du au titre de l’année au cours de laquelle il aura fait son don, et dont l’excédent sera reportable sur les 5 années suivantes. L’avantage fiscal s’avère donc au final plus élevé de 90 000 € que celui dont il bénéficierait dans le cadre de l’article 788 III du CGI.

Afin de redonner quelque efficacité au dispositif de l’article 788 III du CGI, il apparait aujourd’hui nécessaire de modifier le texte afin d’allonger le délai de réalisation du don sur succession.  Le délai pourrait ainsi utilement être porté de six mois à un an, ce qui permettrait aux héritiers et légataires de prendre leur décision de manière réfléchie, aux notaires de conseiller leurs clients dans un climat plus propice à la réflexion, et aux organismes gratifiés d’analyser le projet et de prendre leur décision en toute connaissance de cause.

L’extension du délai pour procéder à la donation sur succession ne devrait pas entrainer de conséquences au regard du dépôt de la déclaration de succession. Il pourrait en effet être admis que la déclaration de succession soit déposée auprès des services fiscaux compétents dans le délai courant de six mois, une mention expresse y étant portée indiquant l’intention du ou des héritiers concernés de procéder à un don dans le cadre du dispositif de l’article 788 III du CGI, et précisant la nature de l’actif concerné, sa valeur ainsi que l’identité de l’organisme donataire potentiel. En cas de non réalisation du don dans le délai d’un an suivant le décès, une déclaration complémentaire serait alors déposée, mais les héritiers n’auraient pas à supporter les intérêts de retard au titre de la quote-part de droits de succession acquittée tardivement.

Le législateur pourrait également choisir d’aligner le délai de dépôt de la déclaration de succession sur le délai de réalisation du don sur succession, en portant ces deux délais à un an.

L’intérêt pratique du don sur succession pourrait ainsi être renforcé de manière simple, en lui apportant la souplesse qui lui manque aujourd’hui pour produire tous les effets qui en étaient attendus lors de l’adoption de la loi d’août 2003.

[1] A. Epée, Visages de la générosité, Observatoire de la Fondation de France, juin 2006

[2] Panorama de la philanthropie en Europe, Observatoire de la Fondation de France / CERPhi – Avril 2015

[3] G. Dufour et R. Vabres, Les dons « oubliés » – Les dons innovants, Etude juridique et fiscale, France Générosités, novembre 2012

[4] Loi n°2003-709 du 1^er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations, JORF n°0177 du 2 août 2003 page 13277, art. 8

[5] Les activités visées à l’article 200 du CGI sont les suivantes :  activités ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l’achat d’objets ou d’œuvres d’art destinés à rejoindre les collections d’un musée de France accessibles au public, à la défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises

[6] BOI-ENR-DMTG-10-50-20-20130121, §250

[7] BOI-ENR-DMTG-10-50-20-20130121, §260

[8] BOI-ENR-DMTG-10-50-20-20130121, §290

[9] BOI-ENR-DMTG-10-50-20-20130121, §280

[10] BOI-ENR-DMTG-10-50-20-20130121, §320

[11] BOI-ENR-DMTG-10-50-20-20130121, §300

[12] Cerfa n°12450*02