IFI et démembrement de propriété : attention aux nouveaux impacts fiscaux !

IFI et démembrement de propriété : attention aux nouveaux impacts fiscaux !

600 450 Maxime Marcelli

PAR Maxime Marcelli / 24 Avr. 2018

IFI et démembrement de propriété : attention aux nouveaux impacts fiscaux !

Le démembrement de propriété est une technique très utilisée dans le cadre des stratégies patrimoniales, afin de préparer la transmission de son patrimoine dans un cadre fiscal optimisé, tant au regard des droits de donation et de succession que de l’impôt sur la fortune.

Avec le passage de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) à l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) (cf notre article « Ce qui change avec le passage de l’ISF à l’IFI »), un changement important est à signaler s’agissant de l’imposition des biens immobiliers détenus en démembrement de propriété : une différence de traitement existe désormais entre le démembrement qui résulte de l’application de la loi (usufruit légal du conjoint survivant lié au décès d’un époux), et le démembrement conventionnel issu d’une donation entre époux ou d’un testament.

Intégrer cette nouvelle règle est primordiale afin de déterminer qui, de l’usufruitier  ou du  nu-propriétaire, doit déclarer et payer l’impôt !

Rappel du principe du démembrement de propriété

Le droit de propriété confère à celui qui en est titulaire les trois prérogatives qu’il est possible d’avoir sur un bien :

  • l’usus : le droit de détenir et d’utiliser le bien,
  • le fructus : le droit de percevoir les fruits (les revenus) du bien,
  • l’abusus : le droit de disposer du bien, c’est-à-dire de le vendre ou de le donner.

Le droit de propriété peut faire l’objet d’un démembrement[1], qui donne lieu à une répartition de ces trois prérogatives entre l’usufruit et la nue-propriété :

  • L’usufruit est le droit d’utiliser le bien et d’en percevoir les fruits (notamment les loyers issus de la location du bien immobilier), sans avoir le droit d’en disposer.
  • La nue-propriété est le droit de disposer du bien mais sans pouvoir l’utiliser et sans en percevoir les revenus.

A l’extinction de l’usufruit (qui intervient par le décès de l’usufruitier dans le cas d’un usufruit viager, ou par l’expiration du temps pour lequel il a été accordé dans le cas d’un usufruit temporaire)[2], il y a  réunion de l’usufruit à la nue-propriété, de sorte que le nu-propriétaire devient automatiquement plein propriétaire du bien, et ce sans impôt ou taxe supplémentaire[3].

Au regard de l’impôt sur la fortune, l’intérêt du démembrement de propriété tient au fait que, par principe, les biens grevés d’un usufruit sont compris dans le patrimoine de l’usufruitier pour leur valeur en pleine propriété[4]. Corrélativement, le nu-propriétaire n’a pas à déclarer la valeur de la nue-propriété du bien au titre de l’IFI et n’est donc pas imposé.

Toutefois, un changement important intervient cette année s’agissant de l’imposition à l’IFI des biens immobiliers détenus en démembrement de propriété, lorsque ce démembrement résulte de l’application de l’usufruit légal du conjoint survivant en cas de décès d’un époux.

Démembrement successoral : imposition séparée entre l’usufruitier et le nu-propriétaire au prorata de leurs droits

La loi (article 757 du code civil) prévoit que si un époux décède en laissant des enfants tous issus des deux époux, le conjoint survivant recueille, à son choix, soit l’usufruit de la totalité des biens de la succession soit un quart des biens en pleine propriété. Cette option pour l’usufruit de la succession est ce que l’on appelle l’usufruit légal du conjoint survivant, et s’applique à tous les décès postérieurs au 1er juillet 2002, si aucune donation entre époux n’a été consentie.

Jusqu’à 2018, le principe de l’imposition exclusive de l’usufruitier s’appliquait, de sorte que le conjoint survivant, usufruitier en vertu de la loi, devait déclarer les biens ainsi reçus en usufruit dans son patrimoine taxable à l’IFI pour leur valeur en pleine propriété. Les enfants qui recevaient la nue-propriété des mêmes biens n’étaient donc quant à eux pas imposés à l’IFI.

Cette règle est modifiée avec l’entrée en vigueur de l’IFI depuis le 1er janvier 2018 : désormais, dans le cas d’un démembrement résultant de l’usufruit légal du conjoint survivant, les biens grevés de l’usufruit sont compris, respectivement, dans les patrimoines de l’usufruitier ou du nu-propriétaire suivant les proportions fixées par l’article 669 du Code Général des impôts[5]. Autrement dit, l’imposition à l’IFI sera répartie entre l’usufruitier et le nu-propriétaire au prorata de leurs droits respectifs, évalués conformément au barème fiscal suivant[6] :

Barème de l’article 669-I du CGI
AGE
de l’usufruitier
VALEUR
de l’usufruit
VALEUR
de la nue-propriété
Moins de :
21 ans révolus 90 % 10 %
31 ans révolus 80 % 20 %
41 ans révolus 70 % 30 %
51 ans révolus 60 % 40 %
61 ans révolus 50 % 50 %
71 ans révolus 40 % 60 %
81 ans révolus 30 % 70 %
91 ans révolus 20 % 80 %
Plus de 91 ans révolus 10 % 90 %

La différence avec le régime antérieur tient à ce que cette nouvelle règle d’imposition à l’IFI s’applique à tous les usufruits légaux du conjoint survivant, quelle que soit la date du décès, y compris aux démembrements successoraux en cours. Jusqu’à 2018, cette règle exceptionnelle de l’imposition répartie entre le nu-propriétaire et l’usufruitier ne s’appliquait qu’aux anciens usufruits légaux correspondant aux décès antérieurs au 1er juillet 2002.

Démembrement conventionnel : imposition exclusive de l’usufruitier

Afin de prévoir une meilleure protection du conjoint survivant, les époux peuvent consentir une donation entre époux, en vertu de l’article 1094-1 du Code civil. Dans ce cas, le conjoint survivant recueille, à son choix : soit l’usufruit de la succession, soit la quotité disponible en pleine propriété (qui dépend du nombre d’enfants présents), soit un quart en pleine propriété et trois quarts en usufruit. En conséquence, les droits des enfants dépendront de l’option choisie par le conjoint survivant.

Dans ces hypothèses de démembrements conventionnels, c’est-à-dire lorsque l’usufruit résulte d’une donation, notamment d’une donation entre époux, ou d’un legs dans le cadre d’un testament, le principe de l’imposition exclusive de l’usufruitier s’applique : l’époux usufruitier est donc le seul à déclarer le bien dans son actif taxable à l’IFI, pour sa valeur en pleine propriété. Corrélativement, les enfants nus-propriétaires sont exonérés de l’IFI au titre de ces biens.

La nécessité d’un conseil des héritiers sur les conséquences fiscales du choix entre l’usufruit légal et conventionnel

En raison de cette différence de traitement entre l’usufruit légal ou conventionnel, le choix du conjoint survivant sur les droits qu’il percevra dans la succession de son époux, et corrélativement sur les droits perçus par les enfants, a donc désormais une influence quant à l’imposition à l’IFI.

A l’avenir, les personnes désireuses d’anticiper la transmission de leur patrimoine dans un cadre fiscal optimisé devront se rapprocher de leur conseil afin de mesurer les impacts de l’IFI. Pour sélectionner la solution optimale, il conviendra de prendre en compte non seulement la valeur du patrimoine imposable à l’IFI du couple, mais également celui des enfants. En effet, dans les cas où les enfants futurs nus-propriétaires sont peu (tranches d’imposition basses du barème de l’IFI) ou ne sont pas redevables de l’IFI (car ayant un patrimoine immobilier imposable inférieur à 1,3 million d’euros), le choix pour l’usufruit légal (auquel est associé le partage d’imposition entre usufruitier et nu-propriétaire) apparait plus avantageux sur le plan fiscal.

L’anticipation de ces incidences fiscales permettra de minimiser le coût de l’IFI acquitté globalement par le conjoint usufruitier et les enfants nus-propriétaires, voire dans certains cas à faire sortir le conjoint survivant du giron de l’IFI.

Cependant, ces considérations fiscales ne doivent pas faire perdre de vue l’intérêt civil de l’usufruit conventionnel. Par exemple, si elle peut s’avérer moins judicieuse que la dévolution légale au regard de l’imposition à l’IFI, une donation au dernier vivant permet sur le plan civil une protection du conjoint plus importante (en lui donnant le choix de percevoir davantage que dans le cadre de la dévolution légale), et sur-mesure, grâce à la faculté de cantonnement permettant au conjoint survivant de limiter la part qui lui est transmise sans que cet arbitrage soit considéré comme une libéralité faite en faveur des autres successibles. [7]

 

[1] Le démembrement de propriété est prévu par les articles 578 et suivants du code civil.

[2] Article 617 du code civil

[3] Article 1133 du code général des impôts.

[4] En vertu de l’ancien article 885 du Code général des impôts (CGI) pour l’ancien ISF, et en vertu de l’article 968 du CGI pour l’IFI.

[5] Article 968 du code général des impôts, créé par la Loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, article 31.

[6] La valeur fiscale de l’usufruit est établie sur la base d’un barème légal et représente une quotité de la valeur en pleine propriété du bien transmis.

[7] Article 1094-1 du code civil.